# Steuerprüfung des Sanierungsgewinns

## 1. Zweck und Ergebnis

Diese Referenz führt durch die ertragsteuerliche Prüfung eines Forderungsverzichts. Das Ergebnis besteht aus einer Tatbestandsmatrix, einer Überleitungsrechnung vom bilanziellen Ertrag zum steuerfreien Sanierungsertrag, einer Verlustverbrauchsrechnung und einem verfahrensrechtlich passenden Erklärungstext. Sachverhalt, Bilanzierung, Steuerbefreiung und Verfahrensrecht sind getrennt zu behandeln.

## 2. Zeitliche Weiche

### 2.1 Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017

Für einen heutigen Schuldenerlass gelten Paragraf 3a EStG, Paragraf 3c Absatz 4 EStG und bei einem Gewerbebetrieb Paragraf 7b GewStG unmittelbar. Die Steuerfreiheit nach Paragraf 3a Absatz 1 EStG ist bei erfülltem Tatbestand gesetzliche Rechtsfolge. Sie ist kein steuerliches Wahlrecht und hängt nicht von einem konstitutiven Antrag nach Paragraf 3a Absatz 4 EStG ab.

Die in Paragraf 3a Absatz 1 Satz 2 und 3 EStG genannten steuerlichen Wahlrechte sind davon zu unterscheiden: Ist der Sanierungsertrag steuerfrei, müssen diese Wahlrechte im Sanierungsjahr und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd ausgeübt werden.

### 2.2 Schuldenerlass vor dem 9. Februar 2017

Bei Altfällen ist die im Erlasszeitpunkt geltende Rechtslage gesondert zu bestimmen. Zu prüfen sind insbesondere die historische Übergangsregel in Paragraf 52 Absatz 4a EStG, ein darauf gestützter Antrag auf Anwendung des Paragrafen 3a EStG und die Vertrauensschutzschreiben des Bundesfinanzministeriums vom 27. April 2017 und 29. März 2018. Diese Verwaltungsschreiben betreffen Altfälle und sind keine zusätzliche Tatbestandsgrundlage für heutige Schulderlasse.

## 3. Tatbestand des Paragrafen 3a EStG

### 3.1 Betrieblicher Schuldenerlass

1. Bestimme Forderung, Gläubiger, Erlassvertrag und Wirksamkeitszeitpunkt.
2. Ermittle den bilanziellen Ertrag aus dem Wegfall der Verbindlichkeit.
3. Trenne betrieblich veranlasste Schulden von privaten oder gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgängen.
4. Prüfe bei Gesellschafterforderungen vorab, ob der Vorgang ganz oder teilweise als Einlage, verdeckte Einlage oder Verzicht auf einen nicht werthaltigen Forderungsteil zu behandeln ist.

### 3.2 Unternehmensbezogene Sanierung

Der Steuerpflichtige muss für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses sämtliche Merkmale des Paragrafen 3a Absatz 2 EStG nachweisen:

| Merkmal | Enge Prüfungsfrage | Typische Belege |
| --- | --- | --- |
| Sanierungsbedürftigkeit | Konnte das Unternehmen ohne Sanierungsmaßnahmen seine fälligen Verpflichtungen und Fortführung nicht belastbar sichern? | Liquiditätsstatus, integrierte Planung, Fälligkeitslisten, Finanzierungsunterlagen |
| Sanierungsfähigkeit | Bestand nach den Maßnahmen eine nachvollziehbare Fortführungsperspektive? | Ergebnis-, Bilanz- und Liquiditätsplanung, operative Maßnahmen, Finanzierungszusagen |
| Sanierungseignung | War gerade der betrieblich begründete Schuldenerlass allein oder mit dem Maßnahmenpaket geeignet, die Sanierung zu fördern? | Erlassvergleich, Maßnahmenplan, Vorher-nachher-Rechnung, späterer Sanierungsverlauf |
| Sanierungsabsicht der Gläubiger | Diente der Erlass aus Gläubigersicht der Sanierung und nicht nur eigennütziger Abwicklung oder Forderungsbereinigung? | Gremienvorlagen, Verhandlungsprotokolle, Korrespondenz, Erlassbedingungen |

Ein Sanierungskonzept nach einem bestimmten privaten Standard ist keine gesetzliche Formvoraussetzung. Ein nachvollziehbares und prüfbares Konzept oder ein rückblickend erfolgreicher Sanierungsabschluss kann die Sanierungseignung aber wesentlich indizieren. Die Absicht eines einzelnen verzichtenden Gläubigers darf nicht allein aus dessen Verzicht vermutet werden.

### 3.3 Zeitpunkt

Maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem der Schuldenerlass zivilrechtlich und bilanziell wirksam wird. Bedingte Erlasse, Besserungsscheine, Rangrücktritte und bloße Stundungen sind nach ihrem eigenen Regelungsgehalt zu prüfen; sie sind nicht ohne Weiteres einem endgültigen Forderungsverzicht gleichzustellen.

## 4. Steuerliche Folgen

### 4.1 Steuerfreier Betrag

Ausgangspunkt ist der betrieblich veranlasste Ertrag aus dem Schuldenerlass. Nicht abziehbare Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem steuerfreien Sanierungsertrag sind nach Paragraf 3c Absatz 4 EStG zu erfassen. Danach ist die gesetzliche Minderungsreihenfolge des Paragrafen 3a Absatz 3 EStG vollständig und betragsgenau abzuarbeiten.

Die Arbeitsrechnung muss mindestens ausweisen:

1. Bruttoertrag je erlassener Forderung.
2. Nicht abziehbare Sanierungsaufwendungen nach Paragraf 3c Absatz 4 EStG.
3. Geminderten Sanierungsertrag vor Verlustverbrauch.
4. Jede verbrauchte Verlust- oder Vortragsposition in gesetzlicher Reihenfolge.
5. Verbleibenden Sanierungsertrag und verbleibende Verlustpositionen.
6. Folgewirkungen bei nahestehenden Personen nach Paragraf 3a Absatz 3 Satz 3 EStG, falls einschlägig.

### 4.2 Restschuldbefreiung und Schuldenbereinigungsplan

Paragraf 3a Absatz 5 EStG erfasst bestimmte betriebliche Erträge aus einer Restschuldbefreiung sowie aus außergerichtlichen oder gerichtlichen Schuldenbereinigungsplänen im Verbraucherinsolvenzrecht. Für diese gesetzlich bezeichneten Fälle ist keine unternehmensbezogene Sanierung nach Absatz 2 nachzuweisen. Die in Absatz 5 angeordneten Folge- und Verweisungsregeln sind dennoch vollständig anzuwenden.

### 4.3 Gewerbesteuer

Paragraf 7b GewStG ordnet die entsprechende Anwendung der Paragrafen 3a und 3c Absatz 4 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags an und enthält eine eigene Reihenfolge für die Minderung gewerbesteuerlicher Fehlbeträge. Ein gesondertes materielles Antragswahlrecht besteht auch hier nicht. Die Voraussetzungen sind im Gewerbesteuermessbetragsverfahren eigenständig zu prüfen; der Feststellungsbescheid nach Paragraf 3a Absatz 4 EStG entfaltet hierfür nach BFH, Urteil vom 10. Oktober 2024, IV R 1/22, kein Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis.

## 5. Gesonderte Feststellung nach Paragraf 3a Absatz 4 EStG

Paragraf 3a Absatz 4 EStG regelt kein Wahlrecht, sondern eine gesonderte Feststellung. Werden Einkünfte nach Paragraf 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a oder b AO gesondert festgestellt, sind auch die Höhe des Sanierungsertrags und die gesetzlich bezeichneten Minderungsbeträge gesondert festzustellen. Zuständig ist das für die Einkünftefeststellung zuständige Finanzamt.

Der BFH hat mit Urteil vom 10. Oktober 2024, IV R 1/22, klargestellt:

1. Die Feststellung erfolgt in einem eigenständigen Verwaltungsakt und nicht im Gewinnfeststellungsbescheid.
2. Der Feststellungsbescheid ist für den Gewinnfeststellungsbescheid Grundlagenbescheid.
3. Macht eine Mitunternehmerschaft die Steuerfreiheit geltend und erlässt das Finanzamt den notwendigen Bescheid nicht, muss sie verfahrensrechtlich dessen Erlass begehren. Dieses Begehren ist kein materielles Wahlrecht über die Steuerfreiheit.
4. Für den Gewerbesteuermessbetrag ist die Steuerfreiheit eigenständig zu prüfen.

## 6. Mitunternehmerschaften und Sonderbetriebsvermögen

Nach BFH, Urteil vom 21. August 2025, IV R 23/23, gilt:

1. Ein Sanierungsertrag im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers ist ebenso wie ein Sanierungsertrag im Gesamthandsbereich nach Paragraf 3a Absatz 4 Satz 1 EStG festzustellen.
2. Die Merkmale der unternehmensbezogenen Sanierung nach Paragraf 3a Absatz 2 EStG müssen bezogen auf die Gesellschaft vorliegen; persönliche Verhältnisse eines Gesellschafters genügen nicht.
3. Für die Auslegung der Tatbestandsmerkmale können die Rechtsprechungsleitlinien zum früheren Paragraf 3 Nummer 66 EStG herangezogen werden.

Die Akte muss deshalb Gesamthandsbereich, Sonderbetriebsvermögen, betroffenen Mitunternehmer und den jeweils zuständigen Feststellungsbescheid getrennt ausweisen.

## 7. Arbeitsablauf

| Schritt | Prüfung | Ergebnis |
| --- | --- | --- |
| 1 | Erlassdatum, Rechtsgrund und Bedingungslage feststellen | Ereignis- und Vertragsblatt |
| 2 | Bilanzielle Behandlung und Höhe je Forderung nachvollziehen | Buchungs- und Betragsmatrix |
| 3 | Zeitliche Fassung des Gesetzes bestimmen | Rechtsstandsvermerk |
| 4 | Vier Merkmale des Paragrafen 3a Absatz 2 EStG einzeln belegen | Tatbestandsmatrix |
| 5 | Zusammenhangskosten nach Paragraf 3c Absatz 4 EStG erfassen | Aufwandsabgleich |
| 6 | Verlust- und Vortragspositionen in gesetzlicher Reihenfolge mindern | Überleitungsrechnung |
| 7 | Einkommen-, Feststellungs- und Gewerbesteuerverfahren trennen | Verfahrenskarte |
| 8 | Erklärung, Antrag auf Bescheiderlass oder Rechtsbehelf formulieren | Einreichungsfertiger Entwurf |

## 8. Beweis- und Gegenprüfung

1. Reicht die Planung zeitlich bis über den Erlasszeitpunkt hinaus und stimmen Ergebnis-, Bilanz- und Liquiditätsplanung überein?
2. Sind Annahmen zu Umsatz, Marge, Personal, Finanzierung und Fälligkeiten belegt oder sichtbar als Annahme gekennzeichnet?
3. Ist der Beitrag des Forderungsverzichts zur Fortführung quantitativ erkennbar?
4. Enthält die Gläubigerakte einen sanierungsbezogenen Entscheidungsgrund oder nur Inkasso-, Sicherheiten- oder Abwicklungsinteressen?
5. Wurden Gesellschafterstellung, Werthaltigkeit und gesellschaftsrechtliche Veranlassung geprüft?
6. Stimmen Erlassbetrag, Buchung, Steuererklärung und Verlustverbrauchsrechnung centgenau überein?
7. Ist das richtige Finanzamt für jeden benötigten Bescheid angesprochen?

## 9. Verifizierte Rechtsprechungsanker

### 9.1 BFH, Beschluss vom 9. August 2024, X B 94/23

Die älteren Rechtsprechungsleitlinien bleiben für die Auslegung des Paragrafen 3a Absatz 2 EStG nutzbar. Es gibt keine feste Beweisregel, nach der ein bestimmtes Dokument zwingend die Sanierungseignung nachweisen muss. Ein nachvollziehbares Sanierungskonzept oder der spätere Sanierungserfolg sind wesentliche Indizien. Die Sanierungsabsicht besitzt eigenständige Bedeutung und folgt nicht automatisch aus dem Verzicht eines einzelnen Gläubigers.

### 9.2 BFH, Urteil vom 10. Oktober 2024, IV R 1/22

Die gesonderte Feststellung nach Paragraf 3a Absatz 4 EStG ist ein eigenständiger Verwaltungsakt und Grundlagenbescheid für die Gewinnfeststellung, nicht aber für den Gewerbesteuermessbetrag. Die in dem Urteil behandelte Antragstellung nach der historischen Übergangsregel darf nicht als allgemeines Antragserfordernis für heutige Schulderlasse dargestellt werden.

### 9.3 BFH, Urteil vom 21. August 2025, IV R 23/23

Der Sanierungsertrag im Sonderbetriebsvermögen fällt in das Feststellungsverfahren nach Paragraf 3a Absatz 4 EStG. Bei Mitunternehmerschaften sind die Tatbestandsmerkmale gesellschaftsbezogen zu prüfen.

## 10. Fehlerstopps

- Paragraf 3a Absatz 4 EStG nicht als materielles Antragswahlrecht bezeichnen.
- Für heutige Fälle keinen gesonderten Antrag nach Paragraf 7b GewStG erfinden.
- Die Verwaltungsschreiben aus 2017 und 2018 nicht ohne Altfalldatum anwenden.
- Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht nicht zusammenfassen.
- Ein privates Sanierungskonzept nicht als gesetzlich zwingende Form behandeln.
- Bei Mitunternehmerschaften nicht auf die persönliche Sanierungsbedürftigkeit eines Gesellschafters ausweichen.
- Feststellungsbescheid, Gewinnfeststellungsbescheid und Gewerbesteuermessbescheid nicht vermengen.

## 11. Amtliche Quellen

1. Paragraf 3a EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__3a.html
2. Paragraf 3c Absatz 4 EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__3c.html
3. Paragraf 7b GewStG: https://www.gesetze-im-internet.de/gewstg/GewStG.pdf
4. Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2025 zu Paragraf 3a EStG: https://lsth.bundesfinanzministerium.de/esth/2025/A-Einkommensteuergesetz/II-Einkommen-2-24b/2-Steuerfreie-Einnahmen-3-3c/Paragraf-3a/inhalt.html
5. BMF-Schreiben vom 29. März 2018 zu den Altfällen: https://esth.bundesfinanzministerium.de/esth/2018/C-Anhaenge/Anhang-16/VIII-4/inhalt.html
6. BFH, X B 94/23: https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202410236/
7. BFH, IV R 1/22: https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202510016/
8. BFH, IV R 23/23: https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202520317/